公司资本溢价形成的资本公积金转增注册资本股东所得税问题研究

2013/06/03 阅读: 313 分类: 实务研究

    近年来,协力律师办理了大量的股权融资案件。实务中,大多数公司的股权融资都会产生一部分的资本溢价,在会计操作中,该部分溢价金额会被计入资本公积科目。随后,在企业的经营过程中,往往需要将投资溢价形成的资本公积转增为注册资本。关于公司资本溢价形成的资本公积金转增注册资本,公司股东是否要缴纳所得税的问题,法律法规中并没有明确的规定,实践操作也较为混乱。协力律师在办理案件的过程中,对相关法律法规进行了梳理,并积极与有关部门进行沟通,结合实务经验对该问题进行了深入的研究。

一、资本溢价与转增注册资本

    资本溢价是指企业在筹集资金的过程中,投资人实际投入的资本超过其取得的注册资本的数额。

    企业成立时,出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目,在企业的存续过程中,可能有其他投资者的加入。新加入的投资者既避开了企业运营初期的经营风险,又享受了企业前期运营形成的收益。为了平衡新老投资者的利益,新加入的投资者往往需要付出比原有投资者的出资额更高的价格,才能取得与原投资者相同的投资比例。其中,按投资比例计算的出资额记入“实收资本”科目,资本溢价部分记入“资本公积”科目。

    根据相关法律法规,资本溢价形成的资本公积金可以用于转增注册资本。转增时,虽然该资本公积金可能是由某个或某几个股东的投入形成的,但会按照公司各股东所占的股权比例分配到每一个股东。本文探讨的正是转增时各股东是否需要就其按照持股比例计算的所得缴纳所得税的问题。

二.企业股东和个人股东的法律适用分析

   《公司法》及有关法律的规定,公司的股东既可以是法人也可以是自然人。由于就所得税方面,我国企业纳税人和个人纳税分别适用不同的法律规定,所以讨论股东所得税的问题也应当将股东区分为企业股东和个人股东。

   1.企业股东的法律适用分析

   对于企业股东是否要就资本溢价形成的资本公积转增注册资本的部分缴纳所得税的问题,根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条第二款的明文规定:“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”故,公司将资本溢价形成的资本公积金转增注册资本时,作为股东的企业无需缴纳企业所得税。

   2.个人股东的法律适用分析

   资本公积金转增注册资本时,对于个人股东是否需要缴纳个人所得税的问题,尤其是有限责任公司的个人股东是否需要缴纳的问题,需要对法律规定进行综合而全面的分析,才能得出正确的结论。

   根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)第一条规定:“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。”

   同时,根据《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]第289号)》第二条规定:“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。”

   结合上述两份文件,我们认为,股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积金转增注册资本时,个人股东取得的数额不作为应税所得缴纳个人所得税。但需要进一步考虑的是,两份文件中的“股份制企业”应如何理解,是否仅指股份有限公司?有限责任公司的个人股东是否需要缴纳个人所得税?

   我国《公司法》将公司类型分为“股份有限公司”和“有限责任公司”,故大众语境下“股份制企业”一般指股份有限公司,而非有限责任公司。如果根据这种理解,上述国税发[1997]198号文件和国税函[1998]第289号文件的规定均是针对股份有限公司的,而针对有限责任公司的资本溢价形成资本公积金转增股本时自然人是否需要缴纳所得税的问题,却没有直接的法律法规规定。然而,1992年国家体制改革委员会出台的《股份制企业试点办法》(体改生[1992]30号)第三条规定:“我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。” 该文件至今有效,未被废止或被新的文件代替。根据该文件的规定,“股份制企业”在法律意义上既包括股份有限公司也包括有限责任公司,而不是大众语境下理解的仅指股份有限公司。故而,依据国税发[1997]198号文判断,由于有限责任公司属于此处所称的“股份制企业”,所以,有限责任公司用资本溢价形成的资本公积金转增注册资本时,个人股东无需就转增股权所得缴纳个人所得税。

    此外,通过用税法法理对《中华人民共和国个人所得税法》解读,我们可知只有当企业发生利润分配,自然人股东获得了实在的收益(如股息、红利)时,才需要缴纳个人所得税。而资本公积金转增注册资本,是将企业非经营原因产生的资产增值转化为所有者权益,是一种准资本或资本的储备形式,并非是企业利润的再分配,所以有限责任公司资本公积金转增注册资本时,自然人股东无需缴纳个人所得税。

   而且,有限责任公司资本公积金转增注册资本时,自然人股东不缴纳个人所得税并不会导致税收的流失。因为,自然人股东日后转让股权时,将以原始出资额为基准,对溢价部分一次性缴纳个人所得税。

 

三、结论

   综上所述,通过对法律条文的解读以及对法理的分析,我们认为在资本溢价形成的资本公积转增注册资本时,由于股东实际上并没有获得所得,所以无论是股份有限公司还是有限责任公司,企业股东无需缴纳企业所得税,自然人股东也无需缴纳个人所得税。

(文/韩倩)

主编寄语

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